Opcje walutowe a podatki

Sprawa stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji dotyczących nabycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym opcji walutowych.

Odpowiedź Ministerstwa Finansów na dezyderat Komisji Finansów Publicznych w tej sprawie:

RZECZPOSPOLITA POLSKA

MINISTER FINANSÓW

DD5/0602/21 /KSM/2014/RWPD-125485

Szanowny Pan Radosław Sikorski Marszałek Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej

W związku z przesłanym przy piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. nr FPB-025-02(02) – 14, adresowanym do Ministra Finansów dezyderatem nr 2 Komisji Finansów Publicznych, uchwalonym na posiedzeniu w dniu 6 listopada 2014 r. w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji dotyczących nabycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym opcji walutowych, oraz postępowań podatkowych organów podatkowych dotyczących takich opcji uprzejmie wyjaśniam, co następuje.

Jak wynika z dezyderatu, jego przedmiotem jest postulat podjęcia przez Ministra Finansów następujących działań:

1.    Doprecyzowanie w drodze zmian legislacyjnych treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia

2.    Wydanie przez Ministra Finansów na podstawie przepisów art. 14a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) interpretacji ogólnej w zakresie opodatkowania transakcji opcyjnych, w kontekście „rozliczania opcji przed pierwotnie ustalonym terminem”, której celem byłoby „wyeliminowanie sporów podatników z organami podatkowymi” oraz „równe traktowanie podatników” przez te organy, i która – jak należy wnosić3.    – potwierdzałaby możliwość4.    zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów kosztów „wcześniejszego rozliczenia tego instrumentu”,

5.    Podjęcie działań dotyczących postępowań podatkowych „co do czasu trwania kontroli podatkowych” dotyczących opcji walutowych.

Odnosząc się do pierwszych dwóch wskazanych wyżej postulatów wyjaśnić na wstępie należy rzeczywisty charakter umowy dotyczącej pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest „opcja walutowa”.

Umowa opcji walutowej jest, mającą charakter odpłatny, umową pomiędzy nabywcą opcji a wystawcą opcji, zgodnie z którą nabywca opcji ma prawo do nabycia lub sprzedaży w ustalonym terminie określonej ilości waluty po z góry określonym kursie, wystawca opcji ma zaś obowiązek w ustalonym terminie do dokonania sprzedaży lub zakupu waluty po tym kursie. Rozróżnia się przy tym dwa podstawowe rodzaje opcji:

•    opcję kupna (cali), która daje nabywcy opcji prawo do kupna waluty po z góry ustalonej cenie (po kursie realizacji), zaś wystawca opcji jest zobowiązany sprzedać•    nabywcy opcji zakontraktowaną ilość•    instrumentu bazowego (waluty) po tej cenie, oraz

•    opcję sprzedaży (put), która daje nabywcy opcji prawo do sprzedaży waluty po z góry ustalonej cenie (po kursie realizacji), zaś wystawca opcji jest zobowiązany kupić•    od nabywcy zakontraktowaną ilość•    instrumentu bazowego po tej cenie.

Istotnym w przypadku opcji jest także częstotliwość realizacji praw wynikających z opcji. Prawa wynikające z tzw. „opcji europejskiej” przewidują tylko jednorazową realizację tych praw – w określonym w umowie dniu realizacji opcji. W przypadku natomiast tzw. „opcji amerykańskiej” prawa z niej wynikające nie są realizowane jednorazowo, lecz są realizowane wielokrotnie we wskazanych w opcji terminach wymagalności przez cały, określony w tym instrumencie okres, przekraczający często 1 rok.

Podkreślić przy tym należy, iż nabywca opcji może skorzystać z nabytego prawa inkorporowanego przez ten instrument finansowy, lecz nie ma on takiego obowiązku. Powyższe oznacza, iż ryzyko związane z tą transakcją (ryzyko zmian kursowych) spoczywa wyłącznie na wystawcy opcji, którym z zasady jest instytucja finansowa (bank). Realizacja prawa wynikającego z opcji zazwyczaj następuje albo poprzez zakup (opcje cali) lub poprzez sprzedaż (opcje put) waluty po określonym w opcji kursie albo poprzez zapłatę na rzecz nabywcy opcji przez jej wystawce samej różnicy pomiędzy rynkowa wartością danej waluty w danym dniu (lub w danych dniach, jeżeli opcja ma charakter długoterminowy), a wartością waluty wynikającą z opcji.

Jak wynika z Dezyderatu, jego treść dotyczy umów opcji walutowych zawartych na dłuższy okres (kilkuletni), w których wystawcami opcji walutowych byli przedsiębiorcy niebędący instytucją finansową, którzy w związku ze zmianami kursów walutowych i ponoszonymi – na dzień zapadalności kosztami rozliczenia zobowiązań wynikających z tego instrumentu, zdecydowali się na rozwiązanie umowy przed upływem terminu na jaki została ona zawarta, czyli – w sensie prawnym – niewywiązanie się z zobowiązań wynikających z opcji. Powyższe rodzić zaś mogło ze strony nabywcy opcji roszczenie o zapłatę przez wystawcę opcji kary umownej, odszkodowania, bądź inaczej przez strony nazwanej opłaty w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez wystawcę opcji.

Powyższe oznacza, iż w związku z umowami opcji walutowych wystąpić mogą trzy zasadnicze rodzaje płatności:

•    wydatki związane z nabyciem tego pochodnego instrumentu, ponoszone przez jego nabywcę, oraz

•    wydatki wynikające z realizacji praw i obowiązków inkorporowanych przez ten instrument finansowy, ponoszone przez wystawcę opcji i polegające na zapłacie na rzecz nabywcy opcji różnicy pomiędzy rynkową wartością danej waluty w danym dniu, a wartością tej waluty wynikającą z opcji, oraz

• wydatki związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy, niewynikające bezpośrednio z praw inkorporowanych przez sam instrument (z instrumentu), lecz będące bezpośrednim następstwem odstąpienia przez jedną ze stron od umowy, przed upływem okresu na jaki umowa ta została zawarta. Wysokość takich wydatków wynikać może z treści umowy, z zawartej przez strony ugody, lub z orzeczenia sądowego.

W świetle powyższego, odnosząc się do pierwszego z ww. postulatów wynikających z Dezyderatu, dotyczącego doprecyzowania w drodze zmian legislacyjnych treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż funkcją tego przepisu jest określenie daty, z jaką poniesione przez nabywcę pochodnego instrumentu finansowego wydatki na jego nabycie, w tym wydatki poniesione przez nabywcę opcji walutowych, podmiot ten może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje zatem, iż wydatki takie podatnik może zaliczyć do swoich kosztów nie wcześniej niż:

•    z datą ostatecznej realizacji praw wynikających z danego instrumentu i tym samym z datą „skonsumowania” prawa, jakie dany instrument inkorporuje, albo

•    w chwili, gdy instrument „spełnił” swoją zabezpieczającą funkcję i podatnik rezygnuje – w terminie zapadalności instrumentu – z realizacji przysługujących mu z instrumentu praw, albo

•    z datą, z którą podatnik zbywa instrument na rzecz innego podmiotu, przed datą zapadalności tego instrumentu.

Zdaniem Ministerstwa Finansów powyższy katalog wyczerpuje sytuacje, w których podatnik nabywający dany instrument, zakończył korzystanie z praw przez instrument ten inkorporowanych. Stąd też „doprecyzowanie” tego przepisu w drodze zmian legislacyjnych – zdaniem Ministra Finansów – nie wydaje się zasadne.

Ponadto, jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż w momencie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, zalicza się do nich „wydatki związane z nabyciem instrumentów finansowych”. Nie ulega wątpliwości, iż obejmują one zatem premię wypłacaną wystawcy opcji, w związku z zawarciem umowy nabycia instrumentu pochodnego.

Odnosząc się do drugiego z postulatów Dezyderatu, wydanie przez Ministra Finansów na podstawie przepisów art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej w zakresie opodatkowania transakcji opcyjnych, w kontekście „rozliczania opcji przed pierwotnie ustalonym terminem”, wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza karami umownymi i odszkodowaniami będącymi następstwem wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usuwaniu tych wad, nie regulują wprost możliwości zaliczenia przez podatnika do jego podatkowych kosztów opłat, kar czy odszkodowań będących następstwem nienależytego wykonania umowy, w tym będących następstwem odstąpienia od umowy przed terminem na jaki została ona zawarta. W tym zatem zakresie zastosowanie znajdują zastosowanie ogólne regulacje tej ustawy, dotyczące możliwości zaliczania przez podatnika poniesionych wydatków do jego kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż kosztami takimi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż w przypadkach, w których podatnik w następstwie rozwiązania umowy przed wskazanym w niej terminem zobowiązany jest do zapłaty określonej opłaty, dla uznania, iż opłata taka może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów konieczne jest dokonanie indywidualnej oceny każdego przypadku. Między innymi w wyroku z dnia 27.06.2013 r. (sygn. akt II FSK 2192/11) Naczelny Sąd Administracyjny oceniając możliwość zaliczenia przez podatnika do jego podatkowych kosztów opłatę (karę umowną) wynikającą z przedterminowego rozwiązania przez podatnika umowy najmu, potwierdził, iż „w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustuł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Ponadto nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. ”, W innych wyrokach dotyczących innego stanu faktycznego NSA uznał z kolei, iż taka płatność wynikająca z przedterminowego rozwiązania umowy podatkowym kosztem nie jest (np. wyroki NSA z dnia 11.09.2013 r. sygn. akt II FSK 2629/11, czy wyrok z dnia 7.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1243/11).

Uwzględniając zatem wyrażaną w orzecznictwie NSA tezę, iż każdy przypadek opłaty wynikającej z przedterminowego rozwiązania umowy wymaga każdorazowo dokonania indywidualnej oceny, wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej potwierdzającej – jak sugeruje treść Dezyderatu – możliwość generalnego zaliczania przez podatników kar umownych, odszkodowań, czy innych opłat będących następstwem przedterminowego rozwiązania umowy do kosztów uzyskania przychodów, byłoby sprzeczne z konkluzjami wynikającymi z orzecznictwa NSA. Tymczasem, jak wynika z art. 14a par. 1 Ordynacji podatkowej, wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna uwzględniać powinna m.in. orzecznictwo sądów.

Realizacja tego postulatu, uwzględniająca konstytucyjną równość podmiotów wobec prawa, wymagałaby ponadto objęcia taką interpretacją nie tylko podatkowych skutków przedterminowego rozwiązania umowy dotyczącej opcji walutowych, ale także skutków innych umów rozwiązywanych przez podatników przed terminem. To zaś prowadzić mogłoby do nadużyć podatkowych w postaci np. kreowania kosztów uzyskania przychodów poprzez zawieranie, np. przez podmioty powiązane, umów, które z założenia nie byłyby wykonywane, w celu transferu dochodów pod postacią kary umownej, czy inaczej przez strony nazwanej opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy.

Do wyobrażenia jest bowiem sytuacja, w której podatnik krajowy zawiera umowę z partnerem zagranicznym, a następnie ją rozwiązuje wypłacając na rzecz tego partnera znaczną kwotę z tytułu rozwiązania takiej umowy.

Wskazać też należy, iż taką funkcję zabezpieczającą podatnika „w jego indywidualnej sprawie” pełnią interpretacje indywidualne wydawane na wniosek zainteresowanego podatnika przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych, działających w imieniu Ministra Finansów. Prawidłowość tych interpretacji podlega weryfikacji przez sądy administracyjne.

Uwzględniając zatem powyższe, zdaniem Ministra Finansów wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej potwierdzającej, że ponoszone przez podatnika opłaty będące następstwem przedterminowego rozwiązania umów, w tym umów dotyczących opcji walutowych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby właściwe.

W Dezyderacie podniesiona została także kwestia nieprzestrzegania przez organy skarbowe przepisów dotyczących limitu czasu trwania kontroli podatkowych, prowadzonych w sprawach opcji walutowych i postulat podjęcia przez Ministra Finansów działań zmierzających do „wyeliminowania niezgodnych z przepisami praktyk organów skarbowych, a objawiających się m. in. obchodzeniem przez organy kontroli ograniczeń ustawowych co do czasu trwania kontroli podatkowych poprzez prowadzenie nieobjętych powyższymi restrykcjami postępowań podatkowych.”.

Odnosząc się do tego postulatu, wyjaśnienia na wstępie wymaga kwestia stosowania przepisów

0    swobodzie działalności gospodarczej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. Wskazać1    w związku z tym należy na różnice występujące pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a kontrolą podatkową, wynikające z przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz z ustawy – Ordynacja podatkowa. Rozróżnienie postępowania kontrolnego

2    kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. – sygn. akt. I SAB/Rz 1/10, a wyrażone przez ten sąd stanowisko podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.01.2013 r. – sygn. akt II FSK 3125/12.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, iż postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest więc tożsame z kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa, ani nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pt. „Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy”, ponieważ celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i w związku z tym postępowanie to należy utożsamiać z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Organy kontroli skarbowej realizują zadania kontrolne w trakcie prowadzonego, zgodnie z planem kontroli, postępowania kontrolnego, co wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 13 ust. 3 ww. ustawy organ kontroli skarbowej nie prowadzi kontroli podatkowej w oderwaniu od postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa jest częścią postępowania kontrolnego i nie jest możliwe jej wszczęcie bez wszczęcia postępowania kontrolnego. Z drugiej strony wszczęcie postępowania kontrolnego nie musi wiązać się z koniecznością wszczęcia kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, ale nie ma on takiego obowiązku. Treść ww. przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż w tym zakresie mamy do czynienia uprawnieniem organu kontroli skarbowej, a nie jego obowiązkiem. Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 lipca 201 lr., sygn. akt. I FSK 894/11 i I FSK 849/11. Tym samym postępowanie kontrolne może toczyć się z wyłączeniem kontroli podatkowej, jak i łącznie z kontrolą podatkową, która staje się wtedy częścią postępowania kontrolnego (wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., II FSK 2314/12).

Dopiero w momencie wszczęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zgodnie z art. 29lc ustawy Ordynacja podatkowa do kontroli podatkowej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przebieg postępowania kontrolnego uregulowany został w ustawie o kontroli skarbowej, której przepisy nie zawierają wszystkich zagadnień proceduralnych, stąd stosownie do art. 31 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania podatkowego, w tym czasu trwania postępowania kontrolnego. W związku z powyższym w celu ustalenia ram czasowych prowadzonego postępowania kontrolnego należy odnieść się do regulacji prawnych zawartych w rozdziale 4 działu IV pt.„ Załatwianie spraw” Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami postępowanie kontrolne powinno być przeprowadzone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania, z możliwością jego przedłużenia. Jednakże w przypadku powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy organ kontroli skarbowej ma obowiązek dokonać zawiadomienia o przyczynach niedotrzymania ww. terminów.

Reasumując powyższe, rozróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma zasadnicze znaczenie, bowiem normy prawne zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej odnoszące się do limitu czasu kontroli u przedsiębiorców dotyczą wyłącznie kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego zastosowanie mają przepisy określające terminy załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, tj. terminy określone w art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podobnie, w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych nie stosuje się przepisów dotyczących czasu trwania kontroli, określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Powyższe argumenty, a w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych świadczą, że niepodejmowanie kontroli podatkowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przez organy kontroli skarbowej nie stanowi obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.